Estoński CIT

Ideą „estońskiego CIT-u” jest odroczenie opodatkowania dochodów spółki, aż do momentu wypłaty zysku ze spółki. Wśród licznych zmian w przepisach podatkowych zaproponowanych przez ustawodawcę w ramach Polskiego Ładu znalazło się kilka korzystnych propozycji zmian w zakresie „estońskiego CIT-u”. Założeniem ustawodawcy jest zachęcenie większej liczby podmiotów do skorzystania z tej formy rozliczeń. Dotychczasowe rozwiązania nie spotkały się bowiem z większym entuzjazmem ze strony przedsiębiorców.

W tym zakresie za najważniejsze zmiany uznać należy:

• obniżenie stawki CIT podatku małych podatników do 20% dla większych podatników do 25%;
• rozszerzenie możliwości rozliczenia w tej formie na spółki komandytowe i komandytowo-akcyjne;
• zniesienie górnego limitu przychodów wynoszącego 100 mln zł rocznie, a zatem po zmianach również podmioty osiągające wyższe przychody będą mogły korzystać z tego rozliczenia, a w konsekwencji zniknie także możliwość domiaru podatku związanego z przekroczeniem tego limitu;
• zniesienie obowiązku ponoszenia nakładów inwestycyjnych, który będzie jedynie dobrowolnym warunkiem dla dużych podatników, którzy zechcą mieć możliwość zastosowania niższej stawki podatkowej;
• obowiązek uiszczenia podatku od różnicy między wynikiem podatkowym a bilansowym u podmiotów przechodzących na „estoński CIT” zostanie odłożony w czasie lub nawet całkowicie zniesiony, jeśli podatnik ten będzie opodatkowany w tej formie dłużej niż przez 4 lata.

W rezultacie wprowadzanych zmian możliwość wyboru „estońskiego CIT” jako formy rozliczeń uzależniona będzie od spełnienia następujących warunków:

• osiąganie większości przychodu z działalności operacyjnej, nie zaś finansowej,
• wspólnikami spółki będą jedynie osoby fizyczne,
• zatrudnianie przez spółkę co najmniej 3 pracowników,
• nieposiadanie przez spółkę udziałów lub akcji w kapitale innych spółek oraz,
• niesporządzanie sprawozdania finansowego zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości (MSR).

Podatnicy, którzy wybiorą rozliczenie „estońskim CIT” i będą jako wspólnicy chcieli zrealizować zysk osiągnięty przez spółkę mogą liczyć na korzystne stawki opodatkowania. Dla małych podatników, oraz podatników rozpoczynających działalność, efektywna stawka podatku dochodowego tj. łączny poziom obciążenia CIT (z tytułu wygenerowanego dochodu) i PIT (z tytułu wypłaty dywidendy) wyniesie 20%, bez konieczności spełnienia dodatkowych warunków, a dla dużych podatników stawka wyniesie 25%, a w przypadku spełnienia dodatkowych przesłanek związanych z ponoszeniem odpowiednich nakładów inwestycyjnych będzie możliwe zastosowanie stawki w wysokości 20%.

Ukryta dywidenda

Do kosztów uzyskania przychód nie będzie można już zaliczyć kosztów poniesionych przez podatnika będącego spółką w związku ze świadczeniem wykonanym przez podmiot powiązany w rozumieniu art. 11a ust. 1pkt 4 ustawy o CIT lub ze wspólnikiem (akcjonariuszem) tej spółki, jeżeli poniesienie tego kosztu stanowi ukrytą dywidendę.

Z ukrytą dywidendą będziemy mieli do czynienia jeżeli:

1. wysokość tych kosztów lub termin ich poniesienia w jakikolwiek sposób są uzależnione od osiągnięcia zysku przez podatnika lub wysokości tego zysku lub;
2. racjonalnie działający podatnik nie poniósłby takich kosztów lub mógłby ponieść niższe koszty w przypadku wykonania porównywalnego przez podmiot niepowiązany z podatnikiem lub;
3. koszty te obejmują wynagrodzenie za prawo do korzystania z aktywów, które stanowiły własność lub współwłasność wspólnika (akcjonariusza) lub podmiotu powiązanego ze wspólnikiem (akcjonariuszem) przed utworzeniem podatnika.

Uproszczając, formami ukrytej dywidendy mogą zostać uznane:

• płatności niezwiązane z działalnością gospodarczą;
• transakcje o nierynkowym charakterze;
• nadmierne zadłużenie spółki u podmiotów powiązanych;
• uzależnienie wysokości wynagrodzenia dla podmiotów powiązanych od zysków spółki;
• użytkowanie przez spółkę majątku jej wspólnika, wcześniej wycofanego ze spółki.

Przepisy zawarte w ww. punkcie 2 i 3 nie znajdą zastosowania w przypadku, gdy suma poniesionych w roku podatkowym przez podatnika kosztów stanowiących ukrytą dywidendę na podstawie tych przepisów, jest niższa niż kwota zysku brutto w rozumieniu przepisów o rachunkowości, uzyskanego w roku obrotowym, w którym koszty te zostały uwzględnione w wyniku finansowym podatnika. Należy zauważyć, że wyjątek ten nie dotyczy kosztów, których wysokość lub termin poniesienia zależy od osiągnięcia przez spółkę zysku (lub od wysokości tego zysku) – pkt 1. Oznacza to, że każda taka transakcja automatycznie będzie oznaczać brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodu.

Przykład 1

Spółka z o.o. osiągnęła w 2022 r. przychody w wysokości 1 mln zł oraz poniosła koszty w wysokości 500 tys. zł, z czego 100 tys. zł stanowiły wydatki związane z transakcjami wskazanymi w punkcie b i c. Zysk brutto Spółki wyniósł 500 tys. zł. Wydatki podlegające przepisom o ukrytej dywidendzie były zatem niższe od kwoty zysku brutto, dzięki czemu Spółka nie będzie musiała wyłączyć ich z kosztów uzyskania przychodu.

Przykład 2
Spółka z o.o. osiągnęła w 2022 r. przychody w wysokości 1 mln zł oraz poniosła koszty w wysokości 800 tys. zł, z czego 300 tys. zł stanowiły wydatki związane z transakcjami wskazanymi w punkcie b i c. Zysk brutto Spółki wyniósł 200 tys. zł. Wydatki podlegające przepisom o ukrytej dywidendzie były zatem wyższe od kwoty zysku brutto, przez co Spółka będzie musiała wyłączyć je z kosztów uzyskania przychodu.

Korzystną informacją jest, że z zakresie przedmiotowej regulacji ustawodawca przewidział nieco dłuższe vacatio legis.Nowe regulacje dot. tzw. „ukrytej dywidendy” mają wejść w życie od 1 stycznia 2023r.

Nowe reguły tworzenia podatkowych grup kapitałowych

Polski Ład zakłada liberalizację przepisów dotyczących tworzenia grup kapitałowych. Na mocy znowelizowanych przepisów grupę taką będą mogły utworzyć spółki kapitałowe, których przeciętna wysokość kapitału zakładowego wynosi 250 000 zł (wcześniej wymóg był na poziomie 500 000 zł).

Zlikwidowany został także warunek rentowności dotyczący osiągnięcia za każdy rok podatkowy udziału dochodów w przychodach w wysokości co najmniej 2%, a także wymóg, aby spółki zależne nie posiadały udziałów w kapitale zakładowym innych spółek tworzących grupę.

Nie będzie również wymogu zawierania umowy podatkowej grupy kapitałowej w formie aktu notarialnego.
Dopuszczalne będzie przeprowadzenia czynności restrukturyzacyjnych w ramach grupy, tj.: przekształceń, połączeń oraz podziałów.
Grupa będzie mogła rozliczyć straty spółek wchodzących w jej skład, które te poniosły przed przystąpieniem do niej.

Zmieniono ponadto zasady finansowania dłużnego. Polegają one na wprowadzeniu zakazu uwzględniania w kosztach podatkowych kwot pożyczek udzielanych wewnątrz grupy w części, w jakiej zostały przeznaczone na transakcje kapitałowe, w szczególności na nabycie lub objęcie (akcji), nabycie ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną, wniesienie dopłat, podwyższenie kapitału zakładowego, wykup udziałów własnych w celu ich umorzenia.

Nowa forma spółki holdingowej

Projektowane nowele podatkowe zakładają wprowadzenie do polskiego systemu nowej formy spółki holdingowej, korzystającej ze specjalnego reżimu podatkowego. Ma ona stanowić alternatywę przede wszystkim dla wspomnianej już podatkowej grupy kapitałowej.

Nowe przepisy obejmą jedynie te z grup, które spełnią kryteria ściśle określone w ustawie o CIT.
Do najważniejszych warunków zaliczyć należy:

• obowiązek posiadania przez spółkę holdingową co najmniej 10% udziałów lub akcji w spółce zależnej przez okres co najmniej 1 roku;
• zakaz korzystania przez spółkę holdingową, jak i jej spółki zależne, ze zwolnień strefowych (SSE i PSI).

Ponadto, z tej formy spółki będą mogły skorzystać spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółki akcyjne posiadające polską rezydencję podatkową. Prócz tego bezpośrednimi lub pośrednimi udziałowcami (akcjonariuszami) spółki holdingowej nie mogą być podmioty z raju podatkowego lub kraju, z którym Polska nie podpisała umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Spółką zależną może natomiast być zarówno polska spółka z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółka akcyjna, jak i zagraniczna spółka będąca podatnikiem zagranicznego podatku dochodowego od osób prawnych, z wyłączeniem spółek niemających osobowości prawnej oraz spółek z limitowanych jurysdykcji. Spółka zależna nie będzie mogła posiadać więcej niż 5% udziałów lub akcji w kapitale innych spółek.

Po spełnieniu ustawowych wymogów podmiot, który będzie już uznawany za spółkę holdingową, będzie zwolniony z opodatkowania 95% wypłaconej dywidendy przez spółki zależne. Pozostałe 5% będzie opodatkowane 19% podatkiem CIT. Zwolnienie dywidend z CIT nie będzie obowiązywać, jeżeli spółka zależna co najmniej 33% swoich przychodów uzyskiwać będzie z dochodów pasywnych (czyli np. pożyczek, poręczeń i gwarancji oraz innych zysków kapitałowych). Analizując powyższe rozwiązanie należy także mieć na uwadze istniejące już rozwiązanie uregulowane w art. 22 ust. 4 i 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przewiduje ono całkowite zwolnienie od opodatkowania podatkiem od osób prawnych m.in. dywidend wypłacanych przez spółkę zależną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na rzecz spółki dominującej podlegającej w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Ponadto by móc skorzystać ze zwolnienia spółka dominująca powinna bezpośrednio posiadać co najmniej 10% kapitału spółki zależnej, przez okres minimum dwóch lat. Dla części spółek holdingowych, które mogą korzystać ze standardowych zwolnień z opodatkowania dywidend, nowe zasady mogą się zatem okazać mniej korzystne, niż dotychczasowe regulacje.

Projekt przewiduje także wprowadzenie dodatkowej preferencji dla spółki holdingowej w postaci zwolnienia z CIT dochodów uzyskiwanych przez tę spółkę z tytułu odpłatnego zbycia udziałów lub akcji w spółce zależnej, ale wyłącznie w zakresie transakcji z podmiotami niepowiązanymi, w rozumieniu regulacji o cenach transferowych. Przepis zawiera jednak istotne wyłączenie, zgodnie z którym zwolnienie nie ma zastosowania do zbycia udziałów lub akcji spółki zależnej, jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki (bezpośrednio lub pośrednio) stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości. Tym samym w wielu przypadkach przepis nie znajdzie zastosowania do sprzedaży udziałów lub akcji w podmiotach prowadzących działalności w branży nieruchomościowej, co ogranicza atrakcyjność tego rozwiązania.

Podatek minimalny

Podatek minimalny ma dotyczyć wszystkich spółek będących podatnikami CIT, podatkowych grup kapitałowych oraz podatników prowadzących działalność poprzez położony na terytorium kraju zagraniczny zakład.

Z opodatkowania tą daniną wyłączono:

• podmioty o prostej strukturze właścicielskiej, których wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne i które to firmy nie posiadają udziałów w innych podmiotach;
• podmioty rozpoczynające działalność (pierwsze 3 lata działalności);
• podmioty dotknięte nagłym spadkiem przychodów na poziomie 30% lub więcej;
• spółki wchodzące w skład grupy kapitałowej obejmującej co najmniej dwie spółki (polscy rezydenci), w której spółka dominująca posiada przez cały rok podatkowy minimum 75 proc. bezpośredniego udziału kapitałowego w każdej ze spółek zależnych;
• spółki energetyczne, wydobywcze oraz zajmujące się międzynarodowym transportem morskim lub lotniczym;
• podmioty z branży finansowej.

Warunkiem objęcia uchwalonym podatkiem jest poniesienie przez te podmioty straty ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych albo osiągnięcie udziału dochodów ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych, w przychodach innych niż z zysków kapitałowych, w wysokości nie większej niż 1%.

Podatek będzie wynosił 10% podstawy opodatkowania. W jej skład wchodzić będzie:

• 4% wielkości przychodów z działalności operacyjnej;
• koszty finansowania dłużnego poniesione na rzecz podmiotów powiązanych przekraczającej 30% tzw. podatkowej EBITDA;
• odroczony podatek dochodowy związany z ujawnieniem niektórych WNiP, powodującego zwiększenie zysku brutto lub zmniejszenie strat brutto;
• kosztów nabycia określonych usług lub praw niematerialnych – m.in. usługi doradcze, reklamowe, zarządzania i kontroli – poniesionych na rzecz podmiotów powiązanych lub pochodzących z rajów podatkowych – w części przewyższającej 3 mln złotych + 5% tzw. podatkowej EBITDA.

Kwotę zapłaconego za dany rok minimalnego podatku CIT podatnicy będą mogli odliczyć od podatku CIT obliczonego na zasadach ogólnych.

Podatek u źródła

Projekt tzw. Polskiego Ładu zakłada zmiany w przepisach dotyczących m.in. podatku u źródła. Zgodnie z założeniami projektu, kilkukrotnie częściowo odraczana nowelizacja podatku u źródła ma wejść w życie na od 1 stycznia 2022 r. w zmienionym kształcie.

Zmiany obejmą między innymi:

• zawężenie zakresu stosowania procedury zwrotu podatku (WHT refund) do przychodów (dochodów) pasywnych wypłacanych na rzecz podmiotów powiązanych,
• zmiany w definicji rzeczywistego właściciela (beneficial owner),
• dopuszczenia wydawania opinii o stosowaniu zwolnienia (po zmianach – opinii o stosowaniu preferencji) na podstawie zapisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania,
• kryteriów oceny dochowania należytej staranności,
• rozszerzenia zakresu przypadków, w których można posługiwać się kopią certyfikatu rezydencji.
  

a) Należyta staranność

Płatnik może zastosować obniżoną stawkę WHT albo nie pobrać tego podatku jeżeli taka możliwość wynika z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo z przepisów szczególnych. W takiej sytuacji wymagane jest jednak posiadanie przez niego certyfikatu rezydencji podatnika oraz dochowanie należytej staranności.

Dotychczas przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględniało się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika. Unormowania „Polskiego Ładu” wprowadzają nowe kryterium „należytej staranność”, oceniania ona będzie również przez pryzmat powiązań płatnika i podatnika. W konsekwencji w przypadku wypłat należności pomiędzy podmiotami powiązanymi wymagany będzie wyższy standard należytej staranności gdyż podmioty m.in. w grupach kapitałowych mają większą dostępność do określonych informacji dotyczących pozostałych podmiotów z grupy.

b) Mechanizm „pay and refund

Polega on na tym, że polski podmiot wypłacający np. dywidendę na rzecz zagranicznego podmiotu o łącznej kwocie przekraczającej 2 mln złotych (w roku podatkowym), będzie zobowiązany pobrać WHT od nadwyżki kwoty przekraczającej ww. wartość według podstawowej stawki krajowej tj. 19% lub 20%. W przypadku pobrania podatku przez polskiego płatnika, zagraniczny beneficjent będzie mógł wystąpić z wnioskiem o zwrot podatku do organu podatkowego, o ile z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania wynika, że jest on z opodatkowania przychodów osiąganych w Polsce zwolniony lub uprawniony do opodatkowania ich według niżej stawki. Również płatnik (podmiot krajowy) będzie mógł złożyć wniosek, jeżeli wpłacił on podatek z własnych środków i ponosił ciężar ekonomiczny tego podatku.

Dodatkowo mechanizm „pay and refund” będzie dotyczył powyższych przychodów tylko wtedy, gdy należności z ww. tytułów będą wypłacane na rzecz podmiotu powiązanego.

Zmiany obejmą również kwestię podpisywania oświadczenia pozwalającego na niestosowanie procedury WHT refund (w przypadku przedstawienia takiego oświadczenia i spełnienia warunków pozwalających na zastosowanie zwolnienia podatkowego lub niższej stawki wynikającej z UPO nie ma obowiązku poboru podatku u źródła – zgodnie z mechanizmem „pay and refund”- w odniesieniu do płatności przekraczających limit 2 000 000 zł). Dotychczasowe brzmienie przepisów nakazywało podpisywanie ww. oświadczenia przez wszystkich członków zarządu płatnika. Projekt natomiast zakłada, że w przypadku organów wieloosobowych, oświadczenie będzie mogła złożyć wyznaczona osoba wchodząca w skład tego organu. Składanie przedmiotowego oświadczenia dalej nie będzie możliwe przez pełnomocnika

c) Opinia o stosowaniu preferencji

Opinia o stosowaniu zwolnienia zostanie zastąpiona opinią o stosowaniu preferencji, powodem tej zmiany jest rozszerzenie zakresu przedmiotowej opinii

Umożliwia ona stosowanie zwolnień czy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania po przekroczeniu limitu 2 000 000 zł. Obecnie korzystać z niej mogą jedynie podmioty powiązane, nadchodzące zmiany dadzą możliwość stosowania jej przez każdego
Aktualnie ograniczona do podmiotów powiązanych, będzie mogła być stosowania przez każdego, kto wystąpi o jej otrzymanie. O opinię będzie mógł wystąpić zarówno płatnik jak i podatnik.

Warto przeczytać:

Polski Ład: Składka zdrowotna w 2022 roku

Polski Ład: Ulgi dla przedsiębiorców

Polski Ład: Podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT) – najważniejsze zmiany